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Con este
comentario, cumplimos con el compromiso adquirido con nuestros lectores, en
el sentido de “aclarar o profundizar”
en las principales novedades introducidas a partir de esta norma, y
sobretodo, en aquellos aspectos que más consultas y dudas han suscitado hasta
la fecha; en el boletín de esta semana, el nuevo caso de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra.
Así hablaremos
de:
Como es
conocido, este nuevo
supuesto de inversión del sujeto pasivo será
aplicable a partir de 31 de Octubre de 2012, en los
términos expresados en la nueva norma:
Artículo
84.1.2º.f):
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las
cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por
objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
Lo establecido en el
párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las
operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en
las condiciones señaladas.
(…)
¿Qué es una ejecución de obra?
En primer
lugar consideramos adecuado clarificar que el concepto de ejecución de obra
según pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, en el ámbito del
IVA, se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto
sucesivo, que persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el
trabajo que lo crea; por otro lado, la consulta vinculante V1213-11, de 13 de
mayo, habla de que la “ejecución de obra
implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado
para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega
de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de
derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo
bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de
la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada”.
Al mismo
tiempo del artículo 6 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(LIVA) define el concepto de edificaciones, considerando como tales las
construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles,
efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, cuando son
susceptibles de utilización autónoma o independiente. En particular se
consideran edificaciones las siguientes: (apartado 2)
- Los edificios, considerándose
como tales toda construcción permanente, separada e independiente,
concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo
de una actividad económica.
- Las instalaciones industriales
no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
- Las plataformas para
exploración y explotación de hidrocarburos.
- Los puertos, aeropuertos y
mercados.
- Las instalaciones de recreo y
deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
- Los caminos, canales de
navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías
de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos
y túneles relativos a las mismas.
- Las instalaciones fijas de
transporte por cable.
¿Cuándo se aplica la inversión del sujeto pasivo?
Normalmente
cuando las empresas que realizan ejecuciones de obra en los términos
anteriormente señalados (apartado f), del artículo 84.1.2º)), realicen sus
entregas de bienes o prestaciones de servicios, tanto si facturan al
promotor, al contratista principal o subcontratistas de este último.
Efectivamente
la inversión del sujeto pasivo se dará en operaciones con contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista,
pero también cuando el destinatario de las operaciones sea el
contratista principal u otros subcontratistas, luego afecta a
toda la “cadena de participantes” en la ejecución de la obra.
Si la
operación no fuese una ejecución de obra en los términos señalados, la
empresa o profesional deberían repercutir IVA en sus facturas como se venía
haciendo hasta la fecha.
Así, cuando el destinatario de la operación NO sea un
profesional o empresario, (particulares, entes públicos que no tengan
la condición de empresario, etc.), este supuesto de inversión del sujeto
pasivo parece que no tendría cabida.
¿Cómo se aplica?
La
inversión del sujeto pasivo implica que ostentará la condición de sujeto
pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación, de tal
manera que quien realiza la ejecución
de obra facturará sin IVA y el destinatario de la operación
se autorepercutirá el IVA. No
existe obligación de realizar una autofactura, pues este requisito ya fue
suprimido para estos casos por el artículo 79.nueve de la Ley 39/2010 de
presupuestos para el 2011, que modificaba el artículo 97. Uno. 4º de la Ley
del IVA.
El
destinatario de la factura sin IVA se convierte en sujeto pasivo del
impuesto, y se autorrepercutirá y se deducirá (si tiene derecho) el IVA de la
mencionada factura. Por su parte el emisor de la factura podrá seguir
deduciéndose el IVA (si tiene derecho) de las compras y/o adquisiciones de
bienes y servicios necesarios para el desempeño de su actividad.
Ejemplos
Ejemplo:
Se procede a
la promoción de un edificio de viviendas y locales comerciales. El promotor
encarga la construcción a un constructor, y este subcontrata la instalación
eléctrica a un electricista. Por los trabajos realizados en esta ejecución de
obra el electricista deberá emitir una factura exenta al constructor. Éste se
autorrepercutirá el IVA y, al mismo tiempo, se lo deducirá, por lo que el
resultado de su declaración será “neutro”.
En la misma secuencia, el constructor emitirá una factura exenta al promotor,
el cual se autorrepercutirá el IVA. Si el edificio está destinado a la venta
de viviendas y locales y al alquiler de locales comerciales se deducirá el
IVA autorrepercutido, con lo cual el efecto de la operación también será
“neutro”. Sin embargo si el edificio lo destinara al alquiler de viviendas,
entonces no podrá deducirse el IVA autorrepercutido, con lo que procederá a
su ingreso en la
Hacienda Pública.
Resulta obvio
comentar que, es fundamental a estos efectos, leer el contrato a nivel
particular firmado entre todos los elementos de esta cadena, pues si
firmamos un contrato de suministro (operación de tracto sucesivo), habría de
repercutirse IVA, mientras que si el contrato es de subcontratación
estaríamos antes la inversión del sujeto pasivo novedosa a partir de 31 de
octubre de 2012.
Ejemplo:
Una empresa
dedicada a la fabricación, preparación y montaje de obra de armaduras
industriales para hormigonar, realiza a su cliente (empresa constructora)
trabajos para una determinada obra. La armadura se realiza en el taller de la
primera, la transporta y la monta en obra. A requerimiento de su cliente, la
primera emite facturas con periodicidad mensual, por la parte de obra
realmente ejecutada a la
fecha. Lo entendemos como un ejemplo es claro de supuesto
de inversión del sujeto pasivo al que se refiere el artículo 81.1.2º.f). La
empresa de fabricación emitiría sus facturas sin IVA, y la empresa de
constructora debería autorrepercutirse el IVA.
El mismo ejemplo anterior pero considerando que la empresa dedicada a la
fabricación, preparación y montaje de obra solamente suministra las armaduras
industriales a la obra, de forma mensual, sin montarla, para que pase a
disposición de su cliente (constructora). En este caso consideramos que la
empresa de fabricación si que debería emitir una factura con IVA a su
cliente, ya que la empresa de fabricación está suministrando un producto sin
intervención (ejecución) en la obra.
Aspectos
Formales de la Aplicación.
¿Cómo hacer la factura?
Facturación.- El empresario que emita la factura sin IVA habrá de
incluir un texto en la misma en el siguiente sentido: “El sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de
la operación conforme al artículo 84.1.2º.f) de la Ley de IVA 37/1992”.
El empresario que recibe la factura, que autorrepercute el IVA, no tiene
obligación formal de realizar una autofactura, aunque si imputar en sus
registros contables la operación como si esta existiese y consecuentemente
aparecerá una partida de IVA soportado y otra de IVA repercutido.
¿Cómo liquidar el IVA?
Declaración
en liquidaciones del Impuesto.- Normalmente de forma mensual o trimestral todos estos
“operadores económicos” habrán de hacer frente a sus obligaciones con el
Impuesto sobre el Valor Añadido a través del modelo 303. Así:
– El que emite la factura.- Deberá declararla, solamente a
efectos informativos pues no intervendrá en la liquidación del modelo 303, en
la casilla 44 (actualmente), de supuestos de inversión del sujeto pasivo.
– El que recibe la factura.- Realizará la autorrepercusión y por
tanto tendrá un IVA repercutido que incluirá (dentro del modelo 303) junto
con las facturas del régimen general en el apartado de IVA devengado, pues no
existe una celda específica habilitada a tal fin (en el actual modelo).
También la incluirá en el apartado de IVA deducible (modelo 303), si es
deducible, en operaciones interiores corrientes para que el efecto sea
neutro.
En el modelo 390 de
resumen anual, en el formato actual y a expensas de futuras modificaciones
consecuencia de estos y otros cambios producido en la normativa del impuesto,
si existen celdas específicas para algunas de las operaciones de inversión
del sujeto pasivo referidas.
¿Cómo realizar el correspondiente asiento contable?
Registro
Contable.- Habremos de distinguir:
- El que emite la factura.- Puesto que no ha de
repercutirse IVA el asiento podría venir dado por (a modo de ejemplo
pues las actividades incluidas en esta problemática son muchísimas y las
cuentas personalizadas utilizadas también):
(430-)
Clientes
a (70-) Ejecución de Obra
—–
x —–
Resultaría
conveniente estudiar en nuestros programas de contabilidad, utilizar alguna
cuenta de IVA repercutido con cuota cero, donde se recojan este tipo de
operaciones de inversión del sujeto pasivo y de esta forma el propio programa
informático tenga en cuenta estas partidas para la liquidación del Impuesto,
trimestral o mensualmente, tal y como hemos recogido en el apartado anterior.
- El que recibe la factura.- Ha de autorrepercutirse
IVA con efecto neutro, luego:
(60-)
Ejecución de Obra recibida
(472-)
H.P. IVA soportado
a (400-) Proveedores
a (477-) H.P. IVA repercutido
—–
x —–
Algunas posibles Consecuencias.
Facturas
Rectificativas.- Entre los distintos afectados por este cambio
normativo, se suceden consultas, se generan dudas, se exige la emisión de
facturas rectificativas sin la inclusión del Impuesto (evidentemente para
ahorrar un importe significativo en el pago de las facturas emitidas con
anterioridad a 30 de octubre de 2012 ahora que la liquidez es uno de los
mayores problemas de las empresas), etc.
Desde aquí
recordamos que el cambio normativo aquí estudiado no implica una exención del impuesto, ni un cambio en el devengo del
mismo, simplemente un cambio en el sujeto pasivo de este tipo de
operaciones, es decir, si hasta la fecha el sujeto pasivo era aquél que
emitía la factura, a partir de ahora, el sujeto pasivo será el destinatario
de la factura (se
invierten los sujetos). En este sentido, si el devengo se ha producido (bien
sea por la realización del pago/cobro o por la entrega de bien o prestación
del servicio) no corresponderá realizar factura rectificativa alguna; en
aquellas facturas emitidas antes de producirse el devengo del impuesto
(ocurre con cierta asiduidad en este sector), concretamente antes de
producirse el pago/cobro, la emisión de facturas rectificativas pudiera
realizarse y consecuentemente el obligado al pago se beneficiaría del menor
importe a pagar… (… a colación con esto último me comentaba hace unos días un
empresario afectado, “… me han llamado más de veinte clientes pidiéndome
facturas rectificativas porque aún no habían pagado y sin embargo no me
llamaron para pedirme este tipo de facturas cuando subieron el tipo de IVA
del 18% al 21%…”…)
Subcontratistas
en Régimen Simplificado de IVA (Módulos). En este caso hemos de
entender, que si se cumplen los requisitos relatados por el artículo
84.1.2º.f) de LIVA, también se aplicará la inversión del sujeto pasivo en la
emisión de facturas por parte de los empresarios incluidos en este régimen
especial, independientemente de que en el cálculo de su rendimiento
trimestral estén pagando “ese IVA” con independencia de su facturación (en
general).
Ahora bien,
hemos de tener en cuenta que la
misma Ley 7/2012, ha reducido considerablemente los límites
exigidos para poder tributar en el régimen de estimación objetiva de IRPF (y
consecuentemente poder estar en Régimen Especial Simplificado de IVA). Por
ejemplo, actividades incluidas en epígrafes (todos relacionados con el sector
de la construcción) tales como: Epígrafe 501.3-Albañilería y pequeños
trabajos de construcción en general, Epígrafe 504.1-Instalaciones y montajes
(excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire), Epígrafe
(505.5-Carpintería y Cerrajería, entre otros, a partir de 1 de enero de 2013
no podrán tributar en este régimen si el volumen de los rendimientos íntegros
supera cualquiera de las siguientes cantidades:
- 225.000 Euros.
- 50.000 Euros si, representa
más del 50% del volumen total de sus rendimientos las facturación a empresarios.
Devolución
Mensual de IVA.- Este giro normativo y sobre todo de procedimiento,
puede incidir de una forma muy importante en que aquellos empresarios cuyo
volumen de facturación esté dirigido exclusivamente o en un porcentaje muy
significativo a este tipo de ejecuciones de obra. Así, podrían ver como no
recaudarían cantidad alguna en concepto de IVA repercutido, mientras
seguirían soportando aquel que afecta directamente a sus compras,
suministros, etc., produciéndose un estrangulamiento (todavía mayor) en su
liquidez al no poder solicitar la devolución del impuesto hasta el cuarto
trimestre del ejercicio económico.
Éstos deberían
valorar seriamente darse de alta en el Registro de Devolución Mensual
(REDEME), realizar sus declaraciones de IVA (modelo 303) mensualmente
(añadiendo modelo 340 – Declaración informativa de operaciones incluidas en
los libros registro) y poder solicitar las devoluciones mes a
mes. De todas formas, se ven obligados a un cambio en sus procedimientos de
gestión, luego puede ser bueno momento para dar un giro completo y recuperar
una liquidez básica para su desarrollo empresarial.
Cuestión distinta son las implicaciones que puedan derivarse de realizar la
presentación del modelo 340, pero eso es “harina de otro costal”…
Javier Gómez
www.SuperContable.com
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