NUM-CONSULTA V0049-11
ORGANO SG DE IMPUESTOS ESPECIALES Y DE TRIBUTOS SOBRE EL COMERCIO EXTERIOR
FECHA-SALIDA 17/01/2011
NORMATIVA Ley 35/2006 art. 28.1- Ley 38/1992, art. 52 bis – RDL 4/2004 art 10.3
DESCRIPCION-HECHOS La Ley de Impuestos Especiales establece el derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gasóleo de uso profesional. La normativa no especifica si dicha devolución puede estar sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades.
CUESTION-PLANTEADA Tratamiento fiscal de la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por gasóleo de uso profesional, a efecto de su consideración como renta.
CONTESTACION-COMPLETA El artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece el derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de los vehículos a que se refiere el propio artículo (en adelante, gasóleo profesional).
Por su parte, el artículo 9.seis bis de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), establece el derecho a la devolución de las cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, respecto del gasóleo profesional.
El procedimiento para ejercitar los anteriores derechos se desarrolla en la Orden EHA/3929/2006, de 21 de diciembre, por la que se establece el procedimiento para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos y de la cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional, se aprueba determinado Código de Actividad y del Establecimiento, y se actualiza la referencia a un código de la nomenclatura combinada contenida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 27 de diciembre). El derecho se reconoce a los titulares de los vehículos autorizados que, con carácter previo a los consumos de gasóleo profesional en los motores de los mismos, se encuentren inscritos en el Censo de beneficiarios de la devolución.
En la citada normativa no se especifica si estas devoluciones pudieran estar sujetas a tributación bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tanto en estimación objetiva como en estimación directa para los transportistas autónomos, bien en el Impuesto sobre Sociedades para los transportistas que ejercen en forma societaria. Así las cosas, la consulta planteada sobre el tratamiento fiscal de la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos para el sector del transporte de carretera se refiere al tratamiento que tiene esta devolución en la imposición directa de los transportistas, es decir, en los referidos IRPF e Impuesto sobre Sociedades.
Tratamiento fiscal de la devolución en el Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS que señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros
.
…”.
Por otra parte, hay que hacer referencia a lo señalado en el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre (BOE de 20 de noviembre), en su norma de valoración nº 10 que en relación con las existencias establece:
“1. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.
Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.
Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
(..).
Coste de producción
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El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, el régimen fiscal en el Impuesto sobre Sociedades del caso planteado dependerá de su tratamiento contable. Por tanto, caso de que las condiciones y requisitos establecidos para la devolución del impuesto suponga que se cumplen las condiciones establecidas en la referida norma de valoración 10ª del PGC para entender que el impuesto es recuperable directamente de la Hacienda Pública, en tal caso, el gasto contable y fiscal por la adquisición del combustible descontará el importe del impuesto que fuese recuperable, el cual se registrará como un crédito. Por el contrario, supuesto de que no se dieran las condiciones establecidas en la citada norma de valoración 10ª del PGC, el gasto contable y fiscal por la adquisición de combustible se correspondería con la totalidad del precio pagado, que incluiría la parte del impuesto que podría ser objeto de una devolución posterior, de manera que en este caso, cuando proceda dicha devolución, el importe devuelto tendría la consideración de ingreso a efectos contables y fiscales.
En definitiva, se observa que cualquiera que sea el tratamiento contable de las dos alternativas anteriormente citadas, el efecto neto en la cuenta de pérdidas y ganancias sería el mismo, pues en el primer caso el importe del impuesto que será devuelto no se computa como gasto de combustible ni como ingreso cuando proceda tal devolución y, en el segundo caso, dicho importe se computaría como gasto en la adquisición de combustible y como ingreso cuando proceda su devolución.
Tratamiento fiscal de la devolución en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En lo que se refiere al IRPF, nos encontramos ante unos contribuyentes que obtienen rendimientos de actividades económicas. Como determinadas actividades de transporte se encuentran incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, se va analizar el tratamiento de la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos, considerando los dos métodos de estimación de rendimientos que pueden utilizar en el IRPF los titulares de actividades económicas, es decir, estimación directa u objetiva.
1. Método de estimación directa.
Según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Las reglas especiales que contiene la normativa del IRPF en los preceptos citados no contiene ninguna que afecte a la cuestión planteada por FENADISMER, por lo que en el caso planteado en la consulta el tratamiento fiscal de los contribuyentes del IRPF, titulares de actividades económicas, coincidirá con el previsto para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
Según establece el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en este Impuesto, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por ello, la determinación de la base imponible de este Impuesto se basa en el resultado contable, el cual debe obtenerse de acuerdo con el Plan General de Contabilidad.
En el caso planteado, la norma de registro y valoración 10ª (Existencias), establece en su apartado 1 que los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Tratándose el Impuesto sobre Hidrocarburos de un impuesto indirecto, la inclusión del mismo en el precio de adquisición dependerá si el mismo es recuperable directamente de la Hacienda Pública, es decir, si la devolución parcial del mismo para el gasóleo de uso profesional, regulada 52 bis de la Ley de Impuestos Especiales, puede considerarse como recuperable directamente de la Hacienda Pública.
En el caso de que se considerase recuperable directamente de la Hacienda Pública, la parte del Impuesto sobre Hidrocarburos que se devuelva no formaría parte del precio de adquisición del carburante, es decir, no sería gasto fiscalmente deducible
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En caso contrario, es decir, que formase parte del precio de adquisición la totalidad del Impuesto sobre Hidrocarburos, la devolución de parte del mismo constituirá un ingreso de la actividad.
2. Método de estimación objetiva
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Dado que en la determinación del rendimiento neto que, por el método de estimación objetiva, realizan las actividades de transporte no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos no tiene en este método incidencia alguna.
