¿Es necesario cursar el alta censal y presentar el IVA y el IRPF cuando ejercemos una actividad de forma residual u ocasional o incluso una vez al año?. ¿Cuantas veces nos hemos oído aquello que si no llega a los 3.000 euros al año no hace falta?.
Pues bien, ahora ya contamos con una consulta vinculante de la DGT que argumenta lo que siempre hemos comentado con nuestros clientes: que el ejercicio de una actividad económica o profesional aunque sea residual u ocasional comporta el alta censal y las obligaciones tributarias correspondientes (facturación, libros registros, declaraciones tributarias, determinación del rendimiento neto, etc.)
Se trata de la consulta V2097-14 de fecha 1 de agosto de 2014.En dicha consulta se pregunta sobre las obligaciones fiscales de un contribuyente que realiza de forma esporádica un reportaje fotográfico del que percibe una contraprestación. Respecto al IVA establece:
“Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que un profesional de la fotografía presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado aunque sea de forma ocasional.
Así se ha manifestado por este Centro Directivo en, entre otras, la consulta V1102-12, de 21 de mayo del 2012, en la que se señaló que no “puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”.
Respecto al IRPF establece que:
“La realización de un reportaje fotográfico que en condición de profesional de la fotografía realice una persona física se incardina en el ámbito del ejercicio de una actividad económica, lo que nos lleva a calificar —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— como rendimientos íntegros de actividades económicas las cantidades que perciba por aquella labor, y ello con independencia del carácter esporádico de la actividad en cuanto al número de reportajes anuales realizados.”
NUM-CONSULTA V2097-14
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 01/08/2014
NORMATIVA RDL 2/2004, arts. 78.1, 79.1; RDL 1175/1990, reglas 2ª y 3ª; Ley 37/1992, arts. 4 uno y tres, 5, 11 y 164; Ley 35/2006, art. 27.1
DESCRIPCION-HECHOS Una persona física que no ejerce habitualmente la actividad de fotografía, realiza puntualmente un reportaje fotográfico a cambio de una contraprestación.
CUESTION-PLANTEADA I. Determinar si la persona física a que se refiere el escrito de consulta tiene la obligación de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y, en su caso, en qué epígrafe.
II. Determinar si como consecuencia de la realización del trabajo mencionado la persona física referida tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinando en su caso las obligaciones fiscales que recaen sobre el mismo por tal condición.
III. Calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la contraprestación recibida como consecuencia de la realización del reportaje mencionado, especificando en su caso el método de determinación del rendimiento neto aplicable.
CONTESTACION-COMPLETA I. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:
El apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como “El constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica; ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que en definitiva viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que «El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa».
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. Se trata, pues, de un impuesto que grava el mero ejercicio de la actividad.
2º) En el apartado 2 y en el apartado 3, inciso primero, de la regla 3ª de la Instrucción, se establece, respectivamente:
“Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas”.
“Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas siempre que se ejerzan por personas físicas”.
Pues bien, la actividad de prestación de servicios fotográficos, comprensiva de la realización de fotografías, reportajes fotográficos en el exterior del estudio y el revelado de sus fotos (realizado por el mismo o un tercero), aún cuando sea realizada por una persona física, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas no se considera actividad profesional sino que se considera actividad empresarial y se clasifica en el epígrafe 973.1 “Servicios fotográficos”, de la sección primera de las Tarifas, que lleva aparejada una nota en la que se establece que el mismo comprende la producción de retratos fotográficos, la producción de fotografías comerciales, los servicios de fotografía técnica, los servicios de revelado, impresión y ampliación de fotografías, así como los servicios combinados de video y fotografía.
II. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado Tres del mismo artículo 4 dispone que:
“Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala, en cuanto al concepto de empresario o profesional:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Adicionalmente, el art. 11 del mismo texto legal, en cuando a las prestaciones de servicio, señala que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…).”.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las personas físicas que desarrollen una actividad profesional de cualquier clase y cualesquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, y por tanto dichas personas, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad lo fueran a título gratuito, dicha persona física no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo.
En el escrito de la consulta se expresa que la prestación de servicios se llevaría a cabo, eventualmente, por una persona física que no ejerce habitualmente la actividad de fotografía pero que percibe, por este servicio, una contraprestación.
Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que un profesional de la fotografía presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado aunque sea de forma ocasional.
Así se ha manifestado por este Centro Directivo en, entre otras, la consulta V1102-12, de 21 de mayo del 2012, en la que se señaló que no “puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la operación descrita en el escrito de la consulta debe ser calificado como prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto debiendo la persona física que presta el servicio cumplir con todas las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto y que se encuentras reguladas, en primer lugar, en el art. 164 de la Ley del Impuesto según el cual:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
III. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas:
“(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Vistas ambas definiciones, la realización de un reportaje fotográfico que en condición de profesional de la fotografía realice una persona física se incardina en el ámbito del ejercicio de una actividad económica, lo que nos lleva a calificar —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— como rendimientos íntegros de actividades económicas las cantidades que perciba por aquella labor, y ello con independencia del carácter esporádico de la actividad en cuanto al número de reportajes anuales realizados.
En concreto, el apartado 1º del artículo 95.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) –en adelante RIRPF-, considera rendimientos profesionales a los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.”
En consecuencia, si se trata de una obra fotográfica objeto de propiedad intelectual, los rendimientos obtenidos por ella tendrán la consideración de rendimientos profesionales, lo que comporta su sometimiento a retención, según lo previsto en el apartado 1 del artículo 75 del citado RIRPF, siempre que tales rendimientos sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener.
Por el contrario, cuando no se trate de una obra artística objeto de protección en la Ley de Propiedad Intelectual, los rendimientos obtenidos en el desarrollo de la actividad, constituirán rendimientos de actividades empresariales, no estando sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por último, teniendo en cuenta que la actividad objeto de consulta no está incluida entre las actividades a las que es aplicación el método de estimación objetiva del IRPF, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), la persona física a que se refiere la consulta deberá determinar el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en la modalidad que corresponda.
Al respecto, debe recordarse que el artículo 28 del RIRPF regula el ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
