NOTA SOBRE LA REFORMA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS Y LA MODIFICACION DEL PLAN GENERAL CONTABLE
Os informamos que el 24 de septiembre de 2010 se publicó en el BOE el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. [
En junio de 2009 fueron aprobados los Reglamentos (CE) n.º 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3 de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 «Estados financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 «Combinaciones de negocios».
En la práctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos ha delimitado un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia ha obligado al gobierno a la revisión de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho comunitario. Las principales novedades introducidas por esta norma son las siguientes:
En la práctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos ha delimitado un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia ha obligado al gobierno a la revisión de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho comunitario. Las principales novedades introducidas por esta norma son las siguientes:
A) El artículo 1 del real decreto aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que se estructuran, como las anteriores normas, en seis capítulos:
– Sujetos de la consolidación.
– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.
– Método de integración global.
– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.
– Otras normas aplicables a la consolidación.
– Cuentas anuales consolidadas.
+ ver]
El capítulo I, sujetos de la consolidación, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan, define las sociedades incluidas en la consolidación, esto es, las sociedades dependientes, multigrupo y asociadas
El capítulo II, obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia regula el supuesto de hecho desencadenante de la obligación de consolidar, los supuestos de dispensa por razón de tamaño y subgrupo y los diferentes métodos de integración de las partidas de las sociedades incluidas en la consolidación
En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación
El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto a los criterios incluidos en las normas de 1991, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas normas simplemente exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.
El capítulo V, otras normas aplicables a la consolidación, se regula el tratamiento contable de la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios
En el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.
B) Por su parte el artículo 4 incluye las siguientes modificaciones del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
1.- Se modifica el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros,
2.- Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 de la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios
3.- Se modifica la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios,
4.- Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo
5.- Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo,
6.- Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance
7.- Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria
8.- Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria
9.- Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situación fiscal delSituación fiscal del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
10.- Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria
11.- Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria
12.- Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007.
– Sujetos de la consolidación.
– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.
– Método de integración global.
– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.
– Otras normas aplicables a la consolidación.
– Cuentas anuales consolidadas.
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El capítulo I, sujetos de la consolidación, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan, define las sociedades incluidas en la consolidación, esto es, las sociedades dependientes, multigrupo y asociadas
El capítulo II, obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia regula el supuesto de hecho desencadenante de la obligación de consolidar, los supuestos de dispensa por razón de tamaño y subgrupo y los diferentes métodos de integración de las partidas de las sociedades incluidas en la consolidación
En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación
El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto a los criterios incluidos en las normas de 1991, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas normas simplemente exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.
El capítulo V, otras normas aplicables a la consolidación, se regula el tratamiento contable de la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios
En el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.
B) Por su parte el artículo 4 incluye las siguientes modificaciones del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
1.- Se modifica el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros,
2.- Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 de la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios
3.- Se modifica la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios,
4.- Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo
5.- Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo,
6.- Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance
7.- Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria
8.- Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria
9.- Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situación fiscal delSituación fiscal del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
10.- Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria
11.- Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria
12.- Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007.
C) El artículo 5 recoge la Modificación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre que queda modificado como sigue:
Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:
«2.3.1 Valoración inicial
Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.
Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»
Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:
«2.2 Pasivos por impuesto diferido
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
2.3 Activos por impuesto diferido
De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
a) Por las diferencias temporarias deducibles;
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»
Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:
«2. Normas particulares
Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.
Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.
2.1 Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.
2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades
En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.
La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.
La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.»
D) Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.
E) Finalmente el real decreto entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» ( es decir el 25 de septiembre de 2010) y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.
Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:
«2.3.1 Valoración inicial
Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.
Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»
Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:
«2.2 Pasivos por impuesto diferido
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
2.3 Activos por impuesto diferido
De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
a) Por las diferencias temporarias deducibles;
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»
Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:
«2. Normas particulares
Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.
Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.
2.1 Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.
2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades
En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.
La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.
La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.»
D) Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.
E) Finalmente el real decreto entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» ( es decir el 25 de septiembre de 2010) y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.